El carácter subsidiario del derecho penal es uno de los primeros conceptos que se aprenden en la facultad bajo el conocido latinazgo ultima ratio. El derecho penal representa el recurso más extremo del Estado para abordar aquellos conflictos que no encuentran una respuesta adecuada en otras ramas del ordenamiento. Allí donde herramientas menos lesivas resultan suficientes, el recurso a la pena (y en particular a la privación de la libertad) deviene innecesario, desproporcionado y hasta ilegítimo.
Principios como la proporcionalidad, la razonabilidad y la racionalidad deben guiar el ejercicio del poder punitivo en un Estado social y democrático de derecho.
Esta lógica también aplica a la Ley Penal Tributaria (LPT), cuya función dista de ser la resolución de discrepancias técnicas o de discusiones interpretativas propias de un sistema tributario complejo y ambiguo. Ese rol corresponde, en todo caso, al ámbito administrativo, que ya prevé severas sanciones pecuniarias. Por el contrario, el régimen penal está llamado a intervenir únicamente frente a supuestos de especial gravedad, definida ésta por el monto involucrado y, fundamentalmente, por el disvalor de la acción: una conducta dolosa, ardidosa o engañosa, llevado a cabo en forma intencional.
Por ello, la mera omisión de presentar una declaración jurada o su presentación con discrepancias fundadas en interpretaciones razonables de la normativa tributaria jamás debería ingresar en la órbita penal. Para la configuración del delito de evasión se requiere un plus: una maniobra fraudulenta, una ocultación maliciosa o un engaño deliberado.
Durante años, sin embargo, ARCA formuló denuncias penales de manera casi automática frente a todo ajuste que superara los umbrales objetivos de punibilidad, aun cuando no se verificara con claridad la existencia de una conducta ardidosa. Este proceder fue desdibujando paulatinamente el carácter excepcional del derecho penal tributario y convirtiéndolo en una herramienta de presión recaudatoria.
En ese contexto es que debe leerse la incorporación original del artículo 19; aun cuando desde una perspectiva dogmática su contenido resultaba, y aún resulta, sobreabundante ya que la existencia de una conducta prima facie punible ya se encuentra ínsita en el tipo penal. La obviedad no era tan obvia para el Fisco, lo que condujo al legislador a intentar un mensaje más contundente recordándole a través de dicho artículo que no todo ajuste relevante justifica la denuncia penal.
La experiencia demostró que la advertencia quedó a mitad de camino. Las denuncias proliferaron incluso en supuestos en los que se discutían meras interpretaciones posibles de la normativa extra-penal y el elemento subjetivo del tipo penal, dolo, brillaba por su ausencia. Subyace, en muchos casos, una concepción que transforma a la LPT en una suerte de ley penal en blanco, complementada por el criterio o interpretación que, ex post, hace el organismo.
La reciente reforma pareciera acusar recibo de ese fracaso y si bien preserva formalmente el carácter subsidiario del derecho penal mediante la exigencia de dolo, engaño o malicia, introduce una relevante pero confusa novedad: el inciso c) del artículo 19 -que, al no articularse con los restantes incisos, parece configurar un supuesto autónomo- habilita al contribuyente a exteriorizar el criterio interpretativo adoptado en su declaración jurada. En cierta forma, el contribuyente queda virtualmente compelido a identificar y reportar aquellas situaciones potencialmente discutibles, asumiendo un rol cercano al del sujeto obligado a reportar operaciones sospechosas en materia de lavado de activos, pero en causa propia.
A no confundirse: el inciso c) no es un mecanismo que convierte un eventual delito tributario en una infracción administrativa por el solo hecho de "avisar" o anticipar la posición mediante una multinota. Su lógica es distinta. El legislador intenta formalizar una herramienta que algunos utilizaban para contrarrestar la imputación de ardid, apelando al viejo adagio "quien avisa no traiciona", o, en este caso, "quien anticipa no engaña"-.
Al colocar en cabeza de contribuyente la decisión de exteriorizar introduce una exigencia implícita y riesgosa: que, a contrario sensu, la omisión del aviso sea valorada como un indicio adverso, introduciendo por vía indirecta una presunción de culpabilidad incompatible con el espíritu del proceso penal. En otras palabras, se corre el riesgo de convertir la falta de exteriorización de un criterio interpretativo en un elemento valorable en contra del contribuyente.
Sin embargo, el silencio jamás debería constituir un dato sospechoso o un elemento valorable en contra del imputado.
Por ello, ese supuesto acto de buena fe y transparencia sólo será constitucionalmente admisible si se la concibe como una facultad y nunca como una carga.: la culpa no se presume y el silencio no puede volverse sospechoso
En definitiva, el nuevo artículo 19 vuelve a poner de relieve —quizá de manera involuntaria— una tensión persistente del derecho penal tributario entre su función preventiva y su utilización con fines recaudatorios. El régimen penal no está llamado a resolver discusiones hermenéuticas ni a sancionar errores técnicos, sino a castigar conductas dolosas graves que lesionan de manera relevante el bien jurídico protegido.
